再談審計結論能否作爲工程結算依據

在新冠肺炎疫情對建築行業造成衝擊的大背景下，2020年2月26日住建部辦公廳下發《關於加強新冠肺炎疫情防控有序推動企業開復工工作的通知》（建辦市〔2020〕5號，下稱“《通知》”），指導行業生產有序恢復。該文件第（七）部分規定：“切實減輕企業資金負擔。加快清理政府部門和國有企業拖欠民營企業賬款，建立和完善防範拖欠長效機制，嚴禁政府和國有投資工程以各種方式要求企業帶資承包，建設單位要按照合同約定按時足額支付工程款，避免形成新的拖欠。規範工程價款結算，政府和國有投資工程不得以審計機關的審計結論作爲工程結算依據，建設單位不得以未完成決算審計爲由，拒絕或拖延辦理工程結算和工程款支付。嚴格執行工程建設領域保證金相關規定，保證金到期應當及時予以返還，未按規定或合同約定返還保證金的，保證金收取方應向企業支付逾期返還違約金。優化農民工工資保證金管理，疫情防控期間新開工的工程項目，可暫不收取農民工工資保證金。”近日，不少公衆號均以“審計結論不得作爲工程結算依據”或者“政府工程不得以審計結論作爲工程結算依據”爲標題，對該文件進行了評論和轉發。

不可否認，長期以來以審計作爲拖延結算的正當理由，已成爲工程行業的頑疾，承包企業深受其苦。本次主管部門借疫情防控之機直接發佈禁令，當然有其良苦用心。但是，隨着文件的發佈，兩個問題隨之而來：其一，政府部門通過規範性文件對“審計結論作爲工程結算依據”予以全面禁止，是否妥當？其二，政府投資項目中，審計結論還能不能作爲工程結算依據？（注：本文所指的審計均特指“《審計法》規定的審計”，工程行業經常使用的由第三方造價諮詢機構進行的“審價”（有時也籠統稱爲“審計”），不在本文討論範圍之內）

強令禁止也有限制民事權利之嫌

《審計法》第22條規定：“審計機關對政府投資和以政府投資爲主的建設項目的預算執行情況和決算，進行審計監督。”因此，當工程項目採用政府投資或者以政府投資爲主時，審計機關在建設項目完成後會對該建設工程的工程價款進行審計並出具審計結論。近年來，隨着國家推行工程建設總承包方式，個別地方針對工程總承包建設項目的特點，進一步提倡審計機關提前介入，實施全過程審計監督。例如，湖北省水利廳2016年6月22日印發《湖北省水利建設項目工程總承包指導意見(試行)》第19條第3款即規定：“項目法人爲加強資金管理，宜提請審計單位提前介入，接受全過程審計。”

2015年5月，中國建築業協會向全國人大常委會法工委寄送《關於申請對規定“以審計結果作爲建設工程竣工結算依據”的地方性法規進行立法審查的函》，對地方性法規中有關以審計結果作爲政府投資和以政府投資爲主的建設項目竣工結算依據的規定提出審查建議，認爲該規定混淆了行政法律關係與民事法律關係的界限，與審計法、合同法的有關規定相牴觸。2017年6月5日，全國人大常委會法工委出具《全國人民代表大會常務委員會法制工作委員會法規備案審查室關於對地方性法規中以審計結果作爲政府投資建設項目竣工結算依據有關規定提出的審查建議的覆函》（法工備函〔2017〕22號），認爲“地方性法規中直接以審計結果作爲竣工結算依據和應當在招標文件中載明或者在合同中約定以審計結果作爲竣工結算依據的規定，限制了民事權利，超越了地方立法權限，應當予以糾正。”同時，全國人大常委會法工委將《對地方性法規中以審計結果作爲政府投資建設項目竣工結算依據有關規定的研究意見》印送各省、自治區、直轄市人大常委會，要求有關地方人大常委會對地方性法規中的相關規定自行清理、糾正。2017年5月24日，國務院法制辦公室也向各省、市、設區的市人民政府辦公廳（室）下發《關於糾正處理地方政府規章中以審計結果作爲政府投資建設項目竣工結算依據的有關規定的函》（國法祕備函〔2017〕447號），督促地方政府糾正地方政府規章中“以審計結果作爲政府投資建設項目竣工結算依據”的有關規定。

之後，全國各地紛紛對地方性法規以及地方政府規章中的相關規定進行修改。例如，2017年9月22日北京市第十四屆人民代表大會常務委員會第四十一次會議作出決定，將《北京市審計條例》第23條修改爲：“政府投資和以政府投資爲主的建設項目納入審計項目計劃的，建設單位可以與承接項目的單位或者個人在合同中約定，雙方配合接受審計，審計結論作爲雙方工程結算的依據；依法進行招標的，招標人可以在招標文件中載明上述內容。”2017年11月23日上海市第十四屆人民代表大會常務委員會第四十一次會議通過《上海市人民代表大會常務委員會關於修改本市部分地方性法規的決定》，將《上海市審計條例》第十四條第三款修改爲：“政府投資和以政府投資爲主的建設項目，按照國家和本市規定應當經審計機關審計的，建設單位或者代建單位可以在招標文件以及與施工單位簽訂的合同中明確以審計結果作爲工程竣工結算的依據。審計機關的審計涉及工程價款的，以招標投標文件和合同關於工程價款及調整的約定作爲審計的基礎。”

至此，以立法或者其他規範性文件的形式直接規定以審計結果作爲竣工結算依據或者強制要求發包人在招標文件中載明或者在合同中約定以審計結果作爲竣工結算依據的行爲，因屬於限制當事人民事權利的越權行爲而被最高立法機關叫停。

議價定價屬於交易的重要環節，應當充分尊重合同主體的意思自由。由於工程合同的特性，工程造價會經歷由不確定、相對確定到最終確定的過程。對政府投資項目而言，工程結算作爲最終確定工程造價的環節之一，也應當體現平等主體之間的意思自治。之前各地的地方性法規中強制要求以審計結果作爲結算依據的行爲無疑是錯誤的。

但是，如果當事人工程承包合同中明確約定“以審計結論作爲工程結算依據”，而且這個約定既不違反法律、行政法規的強制性規定，也不違反公序良俗，是不是應當得到尊重呢？如果答案是肯定的，那麼以規範性文件的形式直接規定不得以審計結果作爲結算依據，是不是走向了另一個極端，同屬於限制當事人民事權利的越權行爲呢？答案也應當是顯而易見的。

合同明確約定“以審計結果作爲結算依據”，應得到支持

作爲行政監督措施，在沒有當事人明確約定的情況下，行政審計結論一般不能作爲結算工程價款的依據。《最高人民法院民一庭關於建設工程承包合同案件中雙方當事人已確認的工程決算價款與審計部門審計的工程決算價款不一致時如何適用法律問題的電話答複意見》（[2001]民一他字第2號）認爲：“審計是國家對建設單位的一種行政監督，不影響建設單位與承建單位的合同效力。建設工程承包合同案件應以當事人的約定作爲法院判決的依據。只有在合同明確約定以審計結論作爲結算依據或者合同約定不明確、合同約定無效的情況下，才能將審計結論作爲判決的依據。”最高院《2011年全國民事審判工作會議紀要》規定：“······除合同另有約定，當事人請求以審計機關作出的審計報告、財政評審機構作出的評審結論作爲工程價款結算依據的，一般不予支持。”

地方法院也有類似規定。《四川省高級人民法院關於審理建設工程施工合同糾紛案件若幹疑難問題的解答》（川高法民一（2015）3 號）第17條規定：“政府投資的建設工程施工合同結算糾紛，發包人主張以政府審計部門審計結果作爲工程造價結算依據的原則上不予支持，但當事人在合同中有明確約定的除外。當事人在合同中明確約定工程價款以政府審計部門審付結果作爲結算依據，並約定了審計時間，在合同約定的審計時間內非因承包人原因未作出審計結論，或雖未約定審計時間，經承包人催告，發包人未在合理期限內送達政府審計部門審計的，承包人主張按照雙方簽章確認的送審結算價結算工程價款的，可予支持。政府審計部門審計結論明確部分項目已經超出政府投資項目，但合同明確約定屬於施工內容的，承包人主張支付工程價款的，應予支持。”

在中國華西企業有限公司、深圳市華西安裝工程有限公司與深圳市格諾投資集團有限公司、第三人鎮雄縣人民鎮府建設工程施工合同糾紛一案【(2019)最高法民終385號】中，一審法院認爲，雙方在《施工合同二》補充條款中就工程結算約定的是雙方結算，並未約定要以審計部門的審計結論作爲結算依據。因此被告主張根據雲南省政府文件規定，工程結算必須經政府部門審計，工程款要待政府部門審計結論確定後才能支付的觀點沒有依據。對此，最高院二審予以維持。

當然，合同約定“以審計結果作爲結算依據”要想得到支持，還需要滿足兩個條件:

第一，約定內容具體確定，指向唯一。實踐中，多數合同在約定以審計結果爲準時表述爲“最終結算價以審計結果爲準”。這種約定看似非常明確，在實踐中卻未必會得到法院的支持，往往還需要結合工程合同簽訂及履行的實際情況才能判斷當事人的真實意思。在重慶建工集團股份有限公司與中鐵十九局集團有限公司建設工程合同糾紛一案【最高院（2012）民提字第205號】中，案涉分包合同中約定“最終結算價按照業主審計爲準”，一、二審法院均認爲案涉工程爲政府投資的重點工程，當事人對於項目接受“審計監督”是明知的，因此合同中約定的審計應當限縮解釋爲法定審計，而非廣義的審覈。分包合同約定的“最終結算價按照業主審計爲準”應理解爲將有審計權限的審計機關對業主單位的審計結果作爲雙方結算的最終依據。由於雙方當事人自願選擇以審計結果約束雙方之間的結算，雖然從形式上表現爲行政權力對民事法律關係的幹涉，但這正是當事人意思自治的體現。在該案的再審中，最高法院卻做出了截然相反的理解：“分包合同中對合同最終結算價約定按照業主審計爲準，系因該合同屬於分包合同，其工程量與工程款的最終確定，需依賴合同之外的第三人即業主的最終確認。因此，對該約定的理解，應解釋爲工程最終結算價須通過專業的審查途徑或方式，確定結算工程款的真實合理性，該結果須經業主認可，而不應解釋爲須在業主接受國家審計機關審計後，依據審計結果進行結算。根據審計法的規定，國家審計機關的審計系對工程建設單位的一種行政監督行爲，審計人與被審計人之間因國家審計發生的法律關係與本案當事人之間的民事法律關係性質不同。因此，在民事合同中，當事人對接受行政審計作爲確定民事法律關係依據的約定，應當具體明確，而不能通過解釋推定的方式，認爲合同簽訂時，當事人已經同意接受國家機關的審計行爲對民事法律關係的介入。”

爲什麼對於相同的文字表述，一、二審法院和最高法院會做出完全相反的解釋，筆者認爲主要基於該案分包工程結算協議的簽訂和具體履行情況。在結算階段，曾由第三方諮詢機構對案涉分包工程進行結算審覈，該審覈報告得到了業主和本案雙方當事人的認可，本案分包合同的雙方當事人又在該審覈報告的基礎上籤訂了結算協議並已實際履行。儘管其後政府審計的結果與該審覈報告有較大差異，但是仍不能否認當事人的真實意思。由此可見，“約定具體明確”應結合項目具體情況進行判斷。

如前所述，工程實務中常常對第三方機構審覈工程價款不加以區分，通通稱作“審計”。委託第三方造價諮詢機構結算審覈後，又進行行政審計的項目也屢見不鮮。此時，儘管合同約定“審計”，但是如果不能理解爲單一指向審計的，也不能認爲當事人的真實意思爲審計。因此，如果雙方的真實意思爲按照政府審計機關的審計結果作爲結算依據，最好能夠明確審計機構的名稱或者寫明政府指定的審計機構，並註明以審計最終結果作爲結算依據。在北京城建建設工程有限公司與蘭州市城市發展投資有限公司、蘭州南山路建設開發有限公司建設工程施工合同糾紛案件【（2018）最高法民終651號】中，一審甘肅高院認爲，“審計結果作爲工程款結算依據，必須明確具體約定，即在合同中約定‘以審計部門的審計結論作爲竣工結算價款支付依據’。如審計部門是確定的，還應寫明審計部門的全稱。”該案中,雙方在施工合同中約定: “······待竣工結算審計後，按審定的金額扣除質保金後在一個月內支付。”一審法院認爲,雙方在合同中並沒有明確約定，將審計結果作爲案涉工程款結算依據，合同中有關審計的約定不明確、不具體。因該項目屬國有資金投資的重點建設項目，審計機關對工程建設項目進行審計是一種監督行爲。因此，對該約定的解釋，應解釋爲工程最終結算價需通過專業的審計途徑或方式確定結算工程的真實合理性，而不應理解爲須在業主接受國家審計機關審計後，依據審計結果進行結算。對此，最高院二審予以維持。和前述案件相同的情節是，該案中同樣存在業主方在《工程（決）算書》上對審定的造價簽字蓋章的行爲，且得到承包人的認可，應視爲承發包雙方已經對工程造價予以審定，最終結算價款已經雙方確定。可見，由於業主方對於結算進行審覈的行爲，法院即認爲合同中約定的“審計”指向不唯一，可以解釋爲通過專業的審計途徑或方式。

第二，當事人須嚴格按照約定履行合同。上述兩個案例均存在約定了審計，但是實際履行中當事人又通過其他審價方式對結算價格進行審覈的情形。當審價行爲在前，審計發生在後時，即便合同約定以審計結果爲準，也很難得到法院的支持。

約定“以審計結果作爲結算依據”的例外情形

（一）審計機關“久審不定”的處理

應當注意的是，實踐中，部分政府投資項目審計機關“久審不定”，發包人則以未完成審計爲由，拒絕與承包人辦理工程結算和支付工程款，使承包人不堪重負，並直接影響對下遊材料、設備供應商和勞務企業的結算和支付。國務院辦公廳2017年2月24日發佈的《關於促進建築業持續健康發展的意見》（國辦發〔2017〕19號）中明確:“審計機關應依法加強對以政府投資爲主的公共工程建設項目的審計監督，建設單位不得將未完成審計作爲延期工程結算、拖欠工程款的理由。······”2018年6月15日海南省人民政府辦公廳發佈的《關於促進建築業持續健康發展的實施意見》（瓊府辦〔2018〕32號）也規定：“嚴格執行工程造價管理制度，不得強制對依法應當招標的項目中標價進行財政評審，不得將財政評審和未出具審計結果作爲延期辦理工程結算、拖欠和拒付工程款的理由，不得強制以審計結果作爲工程竣工結算依據。”

司法實踐中，爲瞭解決審計機關“久審不定”造成的當事人利益失衡問題，部分地方法院出臺指導意見，明確允許通過司法鑑定方式來確定工程價款。2018年6月《江蘇省高級人民法院關於審理建設工程施工合同糾紛案件若幹問題的解答》第10條規定：“當事人約定以行政審計、財政評審作爲工程款結算依據的，按照約定處理。但行政審計、財政評審部門明確表示無法進行審計或者無正當理由長期未出具審計結論，當事人申請進行司法鑑定的，可以準許。”《廣東省高級人民法院關於審理建設工程合同糾紛案件疑難問題的解答》（粵高法（2017）151 號）第11條規定：“當事人約定以財政、審計等部門的審覈、審計結果作爲工程款結算依據的，按照約定處理。如果財政、審計等部門明確表示無法進行審覈、審計或者無正當理由長期未出具審覈、審計結論，經當事人申請，且符合具備進行司法鑑定條件的，人民法院可以通過司法鑑定方式確定工程價款。”

在北京中海北方港口工程有限公司與唐山灣三島旅遊區旅遊開發建設有限公司建設工程施工合同糾紛一案【(2019)最高法民終136號】中，由於案涉工程的審計結論長達兩年之久未能作出，一審法院應承包人的請求，委託造價鑑定機構對案涉工程造價進行了鑑定，並最終依據鑑定意見做出了判決。最高院二審認爲，在本案審計結論長期無法形成的特殊情況下，如果嚴格依照合同約定以審計結論形成後才能確定付款時間節點，對承包人而言明顯有失公允。在工程造價、已付工程款數額等問題已經查明基礎上，一審法院綜合考慮本案工程資料不全等原因導致審計機構長期未能出具正式審計結論、承包人投入資金數額巨大、發包人取得項目後投入使用多年其合同目的已經實現等多方面因素，支持承包人支付工程款的主張，符合情理，有利於保護雙方的合法權利。

（二）約定以審計結果爲準，但審計結果錯誤時的處理

雖然當事人明確約定以審計結果作爲結算依據，但是如果審計結論確有錯誤時，仍可不以審計結論進行結算。最高院《2015年全國民商事審判工作會議紀要》第49條規定：“依法有效的建設工程施工合同，雙方當事人均應依約履行。除合同另有約定，當事人請求以審計機關作出的審計報告、財政評審機構作出的評審結論作爲工程價款結算依據的，一般不予支持。合同約定以審計機關出具的審計意見作爲工程價款結算依據的，應當遵循當事人締約本意，將合同約定的工程價款結算依據確定爲真實有效的審計結論。承包人提供證據證明審計機關的審計意見具有不真實、不客觀情形，人民法院可以準許當事人補充鑑定、重新質證或者補充質證等方法糾正審計意見存在的缺陷。上述方法不能解決的，應當準許當事人申請對工程造價進行鑑定。”可見，當事人明確約定以審計結果作爲結算依據的情況下，如果承包人能夠舉證證明審計機關的審計意見不真實、不客觀，仍可以採用補充鑑定、重新質證或者補充質證等方式糾正，仍不能解決的，準許當事人申請工程造價鑑定。

綜合以上內容，筆者認爲：其一，通過立法或者規範性文件強制將審計結論作爲結算依據或者強制不得將審計結論作爲結算依據，同屬限制民事權利的越權行爲。住建部近期針對新冠肺炎疫情發佈的《通知》應當修改爲：“政府和國有投資工程不得強制或者變相強制以審計機關的審計結論作爲工程結算依據。”其二，合同明確約定“以審計結論作爲結算依據”應得到支持，但是合同約定必須具體確定，指向唯一。一旦約定審計，當事人應嚴格遵守合同約定，避免以其他方式進行結算審覈。其三，即使合同約定“以審計結論作爲結算依據”，存在“久審不定”或“審計結論不真實、不客觀”時，承包人仍可以申請造價鑑定或補充鑑定等方式進行救濟。