增值稅稅率下調，減輕了企業的稅負，同時，部分企業因稅票爭議引起的應收賬款未能收回的損失及稅務合規風險也時有增加。筆者團隊常接到企業的諮詢，企業在追索應收賬款過程中，有時會遇到買方以發票問題爲由減少付款、甚至拒絕付款的情況，如未收到發票、發票開錯稅率等。實務中，雙方財務人員對合同條款及履約情況的理解不同，對應收賬款及應付賬款的入賬時點的理解存在差異，對不同銷售結算方式下納稅義務發生時間存有分歧。本文以近幾年應稅銷售行爲的稅率下調爲背景，結合辦案實務經驗，探討與此有關的發票開具與應收賬款回收策略。一、稅率變更的相關規定
2019年3月20日，財政部、國家稅務總局、海關總署發佈了《關於深化增值稅改革有關政策的公告》（財政部、稅務總局、海關總署公告2019年第39號）（以下簡稱“39號文”），在《財政部、國家稅務總局關於調整增值稅稅率的通知》(財稅[2018]32號)（以下簡稱“32號文”）的基礎上再次下調增值稅稅率。根據39號文，納稅人發生增值稅應稅銷售行爲，在2019年4月1日零時前按照原適用稅率（16%、10%，下同）開具發票，4月1日零時後按照調整後稅率（13%、9%，下同）開具發票。32號文及39號文發佈後，減輕了企業的稅負，但在操作層面上，企業之間針對稅率下調而引起的發票、價款爭議時有發生，例如：待開發票目前適用何種稅率？已全額支付按原稅率計算的價款卻收到新稅率發票是否可以要求賠償損失？已按原稅率開票但僅收到新稅率計算的價款，差額是否可以繼續主張等。除此以外，部分久拖未決、未能平賬的交易也因發票和稅減爭議而產生。二、典型案例舉要
溧陽市某機械設備有限公司（以下簡稱“原告”）與江蘇某新型建材有限公司（以下簡稱“被告”）於2017年7月4日簽訂了《巖棉生產線部分設備合同》（以下簡稱“合同”），合同約定，被告就小時產量3.5-4.0噸礦物棉製品生產線項目委託原告承擔該項目部分設備供貨工作，設備含稅總價款爲240萬元（增值稅稅率17%）；付款方式爲原告收到被告支付的設備合同總額的30%預付款後生效；合同設備生產完畢發運前，被告支付設備合同總額的60%；合同總額的10%作爲合同設備的質保金，質保期滿後七日內，由被告支付給原告。設備質保期爲合同設備驗收合格之日起12個月，或者交貨後18個月，先到爲限。乙方收到合同設備收貨回執單後，乙方應根據甲方付款額度開具合同設備費17%的增值稅專用發票。合同簽訂後，原告自2017年12月1日起至2018年5月11日陸續供貨並由被告簽收，合同項下尚未開具發票。截至起訴時，被告已向原告支付人民幣182萬元，具體付款情況爲：2017年7月4日被告向原告付款兩筆共計人民幣72萬元，其中2萬元爲現金，70萬元爲承兌匯票；2017年12月3日被告以承兌匯票向原告付款30萬元；2018年1月19日被告向原告銀行賬戶轉賬50萬元；2018年1月20日被告以承兌匯票向原告付款30萬元。因被告未按合同約定支付剩餘款項58萬元，原告訴至江蘇省溧陽市人民法院，要求被告履行支付剩餘價款義務並賠償逾期付款所產生的損失。被告抗辯，因增值稅稅率調整，合同價款應調整爲2,317,948.72元【（2,400,000÷（1+17%）×（1+13%）=2,317,948.72元】。本案一審和二審法院均支持了原告剩餘貨款的主張並認爲被告的主張依據不足。[1]中山市某自動化設備有限公司（以下簡稱“原告”）與溫州某防爆電器有限公司（以下簡稱“被告”）分別於2017年10月7日、2017年11月21日簽訂兩份買賣合同，由原告向被告提供3套設備，貨款共計336,000元。合同約定，原告的設備到被告工廠安裝調試完成支付貨款50%，餘款在三個月內付清。原告分別於2017年10月18日、2017年11月21日將設備安裝調試完成後，被告僅支付貨款26萬元，尚欠76,000元未支付。原告多次催要貨款無果，故向廣東省中山市第二人民法院提起訴訟。被告提起反訴，請求判令原告返還被告稅款13,440元。理由是：在合同履行過程中，被告已經向原告支付了260,000元貨款，被告多次要求原告開具增值稅專用發票，原告均予以拖延，現由於政策調整，增值稅稅率由17%調整爲13%，籤合同時合同總價336,000元的貨款中包含着17%的稅款，爲此，原告應當向被告退還總貨款4%的稅款13,440元。本案一審和二審法院均支持了原告剩餘貨款的主張訴請，同時也支持了被告要求退還13,440元的訴請。[2]三、典型案例分析
類似之處在於：
1.合同簽訂於稅率變更前；
2.貨物發運於稅率變更前；
3.發票均未開具；
4.分期付款，部分款項支付於稅率變更前。
不同之處在於：
1.案例一中，銷售結算方式爲預付款，而案例二中的銷售結算方式爲賒銷和分期收款；
2.案例一中，被告未提起反訴，而案例二中，被告提起了反訴。
案例一中，一審人民法院從納稅義務主體及合同約定說理，其認爲增值稅的納稅義務人爲原告而非被告，在合同並沒有明確約定降稅降價的情形下，原告是否繳稅、繳稅的具體金額對案涉合同設備總價款不產生影響，被告因稅率下調要求減少案涉合同價款依據不足，而二審人民法院認爲在本案中，被告與原告的交易中遇國家增值稅率發生變化，由原來的17%下降爲13%，原告與被告簽訂的合同中約定設備總金額爲240萬元系含17%增值稅的價格，但由於被告未能按合同約定及時向原告支付到期款項，原告按合同約定也不可能先開具增值稅發票，根據《中華人民共和國合同法》第六十三條的規定（該部法律已失效，但該條文仍有效，體現在《中華人民共和國民法典》第五百一十三條[3]），該稅率下降導致的損失應當由違約方被告承擔，雙方仍應按合同價格履行。案例二中，一審人民法院從公平原則出發，其認爲根據合同約定，貨款價格336,000元是含稅價格，雙方在簽訂合同時增值稅稅率爲17%，現由於國家稅收政策調整，增值稅稅率調整爲13%，原告應退還總貨款4%的稅款13,440元，二審人民法院則從雙方合同約定的貨款含稅總金額爲確定金額，推導出了不含稅金額，即設備本身的價格，該價格未經雙方協商變更，現增值稅稅率下降，原告應當將該4%的稅款差額13,340元返還給被告。上述兩個案例中的人民法院說理角度不同，但均未談及納稅義務發生時間，而稅率調整前後一般納稅人的應收款收回金額，應考慮納稅義務發生時間判斷適用稅率。正如秦皇島某商貿有限公司與赤峯某銅業有限責任公司買賣合同糾紛上訴案[4]中，內蒙古自治區赤峯市中級人民法院認爲，案件關鍵問題是納稅義務的發生時間如何確定。因納稅義務發生時間確定當期增值稅適用稅率，雙方確定的含稅價款，減掉當期按適用稅率計算出的增值稅款，爲發票開具的貨物價款。雖稅率進行了調整，雙方因點價確認單確定的貨物不含稅的價格是未發生變化的，雙方的最終發票價格應爲貨物的不含稅價格與當期按適用稅率計算出的增值稅之和。針對本文所列案例的銷售結算方式，其納稅義務時間，早有明文規定如下：1.採取賒銷和分期收款方式銷售貨物，爲書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，爲貨物發出的當天；2.採取預收貨款方式銷售貨物，爲貨物發出的當天，但生產銷售生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，爲收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天。[5]如納稅人先開具發票的，納稅義務發生時間爲開具發票的當天。[6]另，根據《國家稅務總局關於國內旅客運輸服務進項稅抵扣等增值稅徵管問題的公告》（國家稅務總局公告2019年第31號）[7]第十三條關於開具原適用稅率發票，明確對於符合開具原適用稅率發票條件的納稅人，到主管稅務機關辦理臨時開票權限後，可在24小時的規定期限內開具原適用稅率發票。根據上述規定，案例一中銷售結算方式爲預付款，因未開具發票且不屬於生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，因此納稅義務發生時間爲貨物發出的當天，原告於2017年12月1日至2018年5月11日陸續發貨完畢，針對2017年12月1日至2018年4月30日前簽收的貨物，如當時已按17%稅率申報繳納稅款，則可開具17%稅率的增值稅發票；針對2018年5月1日至2018年5月11日簽收的貨物，如當時已按16%稅率申報繳納稅款，則可開具16%的增值稅發票。而案例二的銷售結算方式爲賒銷和分期收款，因本案雙方簽署了書面合同且明確約定了分期付款的期限，因此，納稅義務發生時間爲書面合同約定的收款日期的當天。根據合同約定，原告的設備到被告工廠安裝調試完成支付貨款50%，餘款在三個月內付清。2017年11月21日完成3套設備的安裝和調試，最後一期款項應於2018年2月20日前支付完畢，收款日期全部發生於稅率變更前，如當時已按17%稅率申報繳納稅款，則可按原稅率17%開具發票。四、稅票爭議引起的應收賬款回收策略及律師建議
1.買賣雙方出現稅票爭議時，建議在財務稅務合規的前提下，首先通過協商解決，特別是從稅法的角度分析納稅義務發生時間及開票稅率，及時與稅務局溝通，爭取對適用稅率及應收款金額達成一致。2.如協商未果，應根據《中華人民共和國民事訴訟法》《中華人民共和國民法典》《中華人民共和國發票管理辦法》及其實施細則等相關規定處理，建議企業儘早聘請專業律師研判，化解爭議，避免爭議久拖不決，進而影響企業應收賬款及時回籠。
[1](2020)蘇0481民初595號、(2020)蘇04民終2838號
[2](2019)粵2072民初6736號、(2020)粵20民終234號[3]《中華人民共和國民法典》第五百一十三條執行政府定價或者政府指導價的，在合同約定的交付期限內政府價格調整時，按照交付時的價格計價。逾期交付標的物的，遇價格上漲時，按照原價格執行；價格下降時，按照新價格執行。逾期提取標的物或者逾期付款的，遇價格上漲時，按照新價格執行；價格下降時，按照原價格執行。[5]《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則（2011修訂）》第三十八條條例第十九條第一款第（一）項規定的收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天，按銷售結算方式的不同，具體爲：（一）採取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發出，均爲收到銷售款或者取得索取銷售款憑據的當天；（二）採取託收承付和委託銀行收款方式銷售貨物，爲發出貨物並辦妥託收手續的當天；（三）採取賒銷和分期收款方式銷售貨物，爲書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，爲貨物發出的當天；（四）採取預收貨款方式銷售貨物，爲貨物發出的當天，但生產銷售生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，爲收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天；（五）委託其他納稅人代銷貨物，爲收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天。未收到代銷清單及貨款的，爲發出代銷貨物滿180天的當天；（六）銷售應稅勞務，爲提供勞務同時收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據的當天；（七）納稅人發生本細則第四條第（三）項至第（八）項所列視同銷售貨物行爲，爲貨物移送的當天。[6]《中華人民共和國增值稅暫行條例（2017修訂）》第十九條增值稅納稅義務發生時間：（一）發生應稅銷售行爲，爲收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，爲開具發票的當天。[7]《國家稅務總局關於國內旅客運輸服務進項稅抵扣等增值稅徵管問題的公告》（一）自2019年9月20日起，納稅人需要通過增值稅發票管理系統開具17%、16%、11%、10%稅率藍字發票的，應向主管稅務機關提交《開具原適用稅率發票承諾書》（附件2），辦理臨時開票權限。臨時開票權限有效期限爲24小時，納稅人應在獲取臨時開票權限的規定期限內開具原適用稅率發票。（二）納稅人辦理臨時開票權限，應保留交易合同、紅字發票、收訖款項證明等相關材料，以備查驗。（三）納稅人未按規定開具原適用稅率發票的，主管稅務機關應按照現行有關規定進行處理。
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