摘要：自2019年7月，經國務院同意，13部門聯合印發《加快完善市場主體退出制度改革方案》後，符合破產條件的企業，法院依法及時啓動破產程序已成常態，法院每年受理破產案件的數量都在逐年增加，不少曾經的優質企業因爲自身發展問題最終走向了破產。企業破產面臨的不僅僅是民事領域的債務問題，還面臨很多稅務方面的問題，其中破產重整程序較破產清算程序涉及的稅務更爲複雜，如果破產管理人在重整中沒有處理好稅務問題，尤其是破產重整過程中產生的新生稅款，將爲投資人和重整企業埋下不小的債務隱患，甚至可能造成重整失敗。因此，筆者以房產稅、城鎮土地使用稅爲例，在現有法律規定框架下，就企業破產重整程序中涉稅問題進行法律研究，並提出相應的建議，完善破產程序中稅款債權的清償規則。一、破產程序中，債務人欠繳稅款的一般規定
根據國家稅務總局發佈的《國家稅務總局關於稅收徵管若幹事項的公告》（2019年第48號）第四條關於企業破產清算程序中的稅收徵管問題的規定：“（一）稅務機關在人民法院公告的債權申報期限內，向管理人申報企業所欠稅款（含教育費附加、地方教育附加，下同）、滯納金及罰款。因特別納稅調整產生的利息，也應一併申報。企業所欠稅款、滯納金、罰款，以及因特別納稅調整產生的利息，以人民法院裁定受理破產申請之日爲截止日計算確定。（二）在人民法院裁定受理破產申請之日至企業註銷之日期間，企業應當接受稅務機關的稅務管理，履行稅法規定的相關義務。破產程序中如發生應稅情形，應按規定申報納稅。從人民法院指定管理人之日起，管理人可以按照《中華人民共和國企業破產法》（以下簡稱企業破產法）第二十五條規定，以企業名義辦理納稅申報等涉稅事宜。企業因繼續履行合同、生產經營或處置財產需要開具發票的，管理人可以以企業名義按規定申領開具發票或者代開發票。（三）企業所欠稅款、滯納金、因特別納稅調整產生的利息，稅務機關按照企業破產法相關規定進行申報，其中，企業所欠的滯納金、因特別納稅調整產生的利息按照普通破產債權申報。”破產重整程序中，債務人欠繳稅款的一般規定爲，法院裁定受理破產申請之日之前債務人欠繳的稅費，由稅務機關向管理人申報債權，其中，欠付的稅款按照稅款債權處理，滯納金、罰金等按照普通債權申報處理；在人民法院裁定受理破產申請之日至企業註銷之日期間的稅款，應當由破產管理人依據《企業破產法》第二十五條的規定，以企業名義依法辦理涉稅事宜。二、企業裁定破產受理之日至批準重整計劃之日期間新產生的稅款性質
破產企業因處置資產、持有房產、土地等往往產生新的稅款，在企業裁定破產受理之日至批準重整計劃之日期間，主要涉及的新生稅款稅種包括房產稅、城鎮土地使用稅、增值稅、土地增值稅等類型。根據《企業破產法》的規定，“因管理人或者債務人請求對方當事人履行雙方未履行完畢的合同所產生的債務”爲共益債務，因此增值稅在實踐中一般爭議較小，破產管理人也會在交易過程中按照共益債務處理，隨時清償。但城鎮土地使用稅和房產稅是否按照共益債務或破產費用處理，實踐中面臨較大的爭議，且常常會被破產管理人忽略，以致在重整程序終止後發現遺漏稅款，給重整後的債務人造成稅務負擔，或與投資人產生爭議。爲此，筆者以點帶面，以城鎮土地使用稅和房產稅爲例，分析這兩稅在該期間的性質認定。（一）根據《企業破產法》第二十五條以及國家稅務總局48號公告的規定，受理破產申請之日至裁定重整計劃之日期間產生的房產稅、城鎮土地使用稅，屬於管理人管理債務人財產的必要開支，符合《企業破產法》共益債務或破產費用的規定，應由債務人資產隨時清償。《國家稅務總局關於稅收徵管若幹事項的公告》（2019年第48號）的規定，並未區分稅種，對於法院裁定破產受理之日起產生的稅款，均規定應當由管理人根據《企業破產法》第二十五條的規定，以企業名義辦理納稅申報等涉稅事宜。同時，國家稅務總局辦公廳對《國家稅務總局關於稅收徵管若幹事項的公告》的解讀意見中明確提到，在破產清算程序中，“對新產生的稅收，破產企業應當依法繳納”。根據前述規定，受理破產申請之後新產生的稅款申報繳納，屬於管理人的職責，管理人依法應當以企業名義辦理納稅申報，前述規定及要求，亦符合《企業破產法》第四十二條關於共益債務的規定。從上述規定來看，企業裁定受理破產後新生稅款符合破產費用或共益債務的性質，應由管理人以企業名義及時對新生稅款隨時清償。（二）司法實踐中，法院對受理破產後新生稅款一般也認定爲破產費用或共益債務，由債務人隨時清償。湖南省郴州市中級人民法院在(2020)湘10民終1585號破產債權確認糾紛一案的民事判決書中明確載明，“在破產清算過程中產生的土地使用稅、房產稅、增值稅、城建稅等稅款，以及資產處置和出租門面等行爲產生的房產稅、增值稅、教育附加等稅款，都是在破產程序中爲全體債權人的共同利益而支付的各項費用或承擔的必要債務，其主要目的旨在保障破產程序的順利進行，在使用效果上，可以增進所有債權人的利益，與我國《企業破產法》第四十一條和第十二條所規定的“破產費用”、“共益債務”的本質屬性是相同的，屬於“破產費用”、“共益債務”，一審法院確認爲“共益債務”處理正確，本院予以維持。桂陽稅務局請求確認的土地使用稅、房產稅、增值稅、城建稅在黃沙坪鉛鋅礦進入破產清算程序後直至註銷登記前，隨着時間的延續而不斷產生，一直處於持續產生的狀態，相應的金額也是動態變化的，因此，對於2019年10月1日以後的新生稅款，桂陽稅務局可以按照法律規定，以“破產費用”、“共益債務”向黃沙坪鉛鋅礦的破產管理人繼續申報。”江蘇省蘇州市吳中區人民法院在(2021)蘇0506民初8379號破產債權確認糾紛一案的判決中載明，“本院認爲，人民法院受理破產申請時對債務人享有的債權成爲破產債權，稅收債權作爲破產債權也應當發生在破產裁定受理前。破產清算受理後的產生的稅款，屬於《破產法》第四十一條第二項的規定“管理、變價和分配債務人財產的費用”。環香公司破產清算受理日2019年8月20日至2021年3月31日期間的房產稅，經覈算，金額爲423438.07元，性質爲破產費用。”因此，雖然各地法院對房產稅和城鎮土地使用稅的具體定性是“破產費用”還是“共益債務”存在不同的意見，但無論是“破產費用”還是“共益債務”，都應當由破產管理人以企業資產隨時清償。三、債務人拖欠破產受理後新生稅款的法律適用
如前所述，稅務機關申報債權的截止時間爲裁定破產受理之日，裁定破產受理之日至破產重整批準之日發生的債務人拖欠稅款如何處理，法律沒有明確規定。筆者認爲，可以分兩種情形處理，一種情形是債務人財產不足以支付新生稅款，另一種情形是因管理人原因未按時納稅。針對第一種情形，基於前文分析，破產受理後新生稅款性質爲破產費用或共益債務，當債務人財產不足以支付新生稅款時可依據《企業破產法》第四十三條的規定，“債務人財產不足以清償破產費用的，管理人應當提請人民法院終結破產程序。人民法院應當自收到請求之日起十五日內裁定終結破產程序，並予以公告”，管理人提請人民法院終結破產程序。針對第二種情形，即管理人原因未申報稅款的，可按照《企業破產法》第四十三條和第一百三十條的規定執行。在破產財產分配完畢前，稅務機關要求管理人按照《企業破產法》第四十三條的規定予以清償。實踐中，即便破產管理人對新生稅款未予認定的，稅務機關往往是向人民法院提起債權確認糾紛之訴，法院一般認定該稅款管理人應隨時清償。在破產財產分配完畢後，因財產已經被分配完畢，稅務機關可要求管理人承擔賠償責任。在破產重整程序中，法院裁定批準重整計劃且破產財產分配完畢後，對拖欠的新生稅款，稅務機關通常直接要求重整後的債務人（主體存續式重整的情況下）補繳稅款。但筆者認爲，該新生稅款因屬於管理人管理債務人財產期間產生，除非重整計劃中有特別約定，稅務機關不應向重整後的債務人主張，而應當依據《企業破產法》第一百三十條的規定，“管理人未依照本法規定勤勉盡責，忠實執行職務的，人民法院可以依法處以罰款；給債權人、債務人或者第三人造成損失的，依法承擔賠償責任。”向管理人主張賠償責任。依法申報納稅，是管理人管理債務人期間的職責，管理人在破產程序中依法應當勤勉盡責地管理和處分債務人的財產，決定債務人的日常開支和其他必要支出，對於破產程序中產生的新生稅款更應當依法申報，積極繳納，因管理人疏忽、未盡勤勉義務導致拖欠稅務機關新生稅款的，稅務機關有權依據《企業破產法》第一百三十條的規定要求管理人承擔賠償責任。四、關於法院裁定受理破產後新生稅款處理的幾點建議
1、建議在破產程序中明確要求，管理人應積極申報和繳納破產期間的新生稅款，明確因管理人原因導致稅務機關稅款無法徵收的，由管理人承擔賠償責任。稅收具有公益性,所以在《國家稅務總局關於稅收徵管若幹事項的公告》中要求管理人以債務人名義依法申報納稅，並規定在破產程序中依法申報納稅屬於管理人的職責，但實踐中，往往因管理人疏忽或未盡勤勉義務導致拖欠稅款，故建議明確因管理人原因導致稅務機關稅款無法徵收的，由管理人承擔賠償責任。2、建議在破產程序中明確要求，破產管理人應當加強與稅務機關的溝通，積極瞭解債務人所在地的稅收減免優惠政策。進入破產程序的企業，往往都是嚴重資不抵債，破產重整程序的目的是爲尚有挽救希望的危困企業提供新生的機會，優化資源配置，減少破產清算對社會帶來的不利影響。破產重整方案一般包括減少清償比例、減免部分債務、免除利息、延期清償、債權轉股權，以及對困境企業提供一系列的司法保護等措施。財政部、稅務總局以及相當多的省區先後制定了一些與企業破產有關的稅收減免政策。因此建議在破產程序中明確要求，破產管理人應當積極瞭解當地稅收減免規定，積極與稅務機關溝通稅收減免事宜，減輕債務人的納稅負擔。3、建議在破產程序中明確要求，稅務機關應當積極參與債權人會議，對管理人拖欠破產程序中的新生稅款應當及時主張。稅收作爲國家財政或地方財政的重要收入，稅務工作人員也應當勤勉盡責地監督、管理納稅人積極繳納稅款。管理人在召開債權人會議時，稅務機關應當仔細覈實管理人確認的債權金額和種類，如存在管理人拖欠破產程序中的新生稅款，應當在債權人會議中提出異議，要求管理人將新生稅款按照破產費用或共益債務予以清償。五、結語
破產重整有利於盤活存量資產，釋放資源要素，有利於破產企業、債權人、投資人、關聯企業等各方主體實現共贏，減少破產清算對社會帶來的不利影響。破產管理人和稅務機關在破產、重整過程中，應該注重稅務問題的處理，避免因稅務方面的疏忽，給重整後的債務人帶來新的稅收負擔，甚至阻礙重整。
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